Koszty zakwaterowania i przejazdów delegowanego pracownika

1 sierpnia 2023 r. NSA przyszedł na ratunek pracodawcom delegującym pracowników za granicę. Zapadł precedensowy wyrok o sygn. II FSK 270/21. NSA stwierdził, że zapewnienie noclegu i transportu pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę nie powoduje powstania przychodu. Zatem równowartość tych świadczeń nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu zaliczki PIT pracownika. Tym samym konsekwentnie nie powinna być ustalana przy obliczeniu składek ZUS.

Jak było do tej pory?

Schemat delegowania pracownika za granicę przez polskiego pracodawcę jest zazwyczaj podobny. Pracodawca otrzymuje zlecenie na pracę za granicą, np. w Niemczech. W tym celu wysyła własny personel do wykonania prac czy usługi oraz wnioskuje o zaświadczenie A1. Najczęściej pracownicy są oddelegowani na pewien czas do innego kraju albo okresowo pracują naprzemiennie w Polsce i za granicą. Ponieważ pracownicy wyjeżdżają w interesie pracodawcy, to pracodawca finansuje im koszty noclegu oraz przejazdów. Funkcjonuje to na zasadach podobnych do podróży służbowych. Tylko że od dawna zarówno ZUS, jak i urząd skarbowy stały na stanowisku, że oddelegowanie to nie podróż służbowa. A zatem zwrot kosztów noclegu czy przejazdu pracownikowi delegowanemu nie przysługuje. Konsekwentnie zatem urzędy (a w ślad za tym ZUS) wychodziły z założenia, że zapewnienie lub zwrot kosztów noclegu jest dodatkowym świadczeniem na rzecz pracownika. Takie świadczenie pieniężne (zwrot kosztów) lub niepieniężne (zapewnienie noclegu czy przejazdów w naturze) powinno być opodatkowane i ozusowane.

Skutkiem tego wzrastała zaliczka na podatek PIT oraz wysokość składek. Delegowanie było dla polskiego pracodawcy droższe.

Co stwierdził NSA?

Przede wszystkim na dzień tego wpisu nie dysponujemy jeszcze pisemnym uzasadnieniem wyroku. Jednak z przekazów z ogłoszenia wyroku i jego uzasadnienia ustnego można sporo wywnioskować.

NSA w badanym przypadku oparł się na przepisach unijnych dotyczących delegowania pracowników. Chodzi w szczególności o przepisy Dyrektywy 96/71/WE, a także Dyrektywy 2014/67/WE. W skrócie mówiąc, przepisy unijne nakazują wypłacić pracownikowi wynagrodzenie zgodne z miejscem wykonywania pracy. Na wynagrodzenie nie mogą być zaliczane koszty zakwaterowania oraz transportu. Zatem te koszty nie są składnikiem wynagrodzenia pracownika delegowanego, a w konsekwencji nie są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

Warto wspomnieć, że wyrok zapadł w sprawie o określonych okolicznościach. Sprawa dotyczyła krótkich wyjazdów, podobnych do podróży służbowych. Zatem nie można automatycznie przyjąć, że ta sama wykładnia przepisów będzie miała zastosowanie do delegowania długoterminowego.

Moim zdaniem takie rozróżnienie jest ważne. Czym innym jest wysyłanie pracownika na krótkie okresy do innego kraju, gdzie pracownik nie ma wpływu na to, gdzie i jak mieszka, ani nawet na to, jak dojeżdża do miejsca zakwaterowania czy pracy. Przykładowo pracodawca prowadzi kilka budów w Niemczech, pracownik jest wysyłany na kilka tygodni raz na jedną budowę, potem inną. W międzyczasie może pracować także w Polsce. Przyjęcie, że pracownik w takim przypadku sam powinien sobie zapewnić nocleg i transport (w końcu zgodził się na oddelegowanie, np. poprzez zmianę miejsca pracy) jest dość oderwane od realiów gospodarczych. Pracownik po prostu wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie wskaże mu pracodawca. Także korzysta z noclegu i transportu zapewnionego przez pracodawcę. Te koszty nie powinny obciążać pracownika i nie powinny być jego przychodem.

Inaczej może natomiast wyglądać sprawa przy oddelegowaniu długoterminowym. Przykładowo informatyk oddelegowany jest z polskiej spółki do centrali w Niemczech na dłuższy czas (np. na 12 miesięcy). Pracownik otrzymuje odpowiednio wyższe wynagrodzenie i w jego gestii należy znalezienie odpowiedniego mieszkania na wynajem. Jego zatrudnienie za granicą jest w jednym miejscu i w dość stabilnych warunkach. W takim przypadku raczej należy się spodziewać, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę może skutkować powstaniem przychodu podatkowego.

Zdecydowana większość polskich pracodawców deleguje jednak pracowników w pierwszym schemacie, czyli krótszych wyjazdów podobnych do podróży służbowych. Dla nich wyrok NSA może okazać się przełomowy. Zmniejszą się nie tylko obciążenia podatkowe i ZUS, ale także odpadną dodatkowe obowiązki administracyjne. Ewidencjonowanie, gdzie, kto i za ile był zakwaterowany dostarczyć może sporo dodatkowej pracy.

Czy wyrok NSA ma wpływ na składki ZUS?

Wyrok NSA dotyczy oczywiście jedynie kwestii podatkowej. Jednak podejście NSA powinno mieć także bezpośrednie skutki na składki ZUS delegowanego pracownika. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika stanowią przychody ze stosunku pracy. Skoro koszty zakwaterowania i przejazdów nie są przychodem pracownika ze stosunku pracy, to nie powinny być także uwzględniane przy wymiarze składek ZUS. Czy organ ubezpieczeniowy zastosuje się do wykładni NSA, to pokaże dopiero czas. Do tej pory ZUS bardzo konsekwentnie nakazywał uwzględnianie kosztów noclegu i transportu przy wymiarze składek.

Jakie konkretne korzyści może mieć pracodawca i pracownik?

Precedensowy wyrok NSA w sprawie pracowników delegowanych może mieć wpływ na wysokość zaliczki PIT dla pracownika delegowanego oraz wysokości składek ZUS. Najlepiej przedstawić to na przykładzie.

Załóżmy, że pracownik pracuje pełen miesiąc (30 dni) w Niemczech. Otrzymał wynagrodzenie w wysokości 11.500 PLN. Nie pracował w Polsce. Za noclegi pracodawca zapłacił z własnej kieszeni po 140 PLN za nocleg, co daje łącznie 4.060 PLN. Dodatkowo pracownik miał zapewnione dwa transporty o łącznej wartości 500 PLN.

Przed wyrokiem NSA należało zliczyć te wartości i ustalić przychód pracownika. W tym przypadku jest to 16.060 PLN. Uwzględniając zasady rozliczeń pracowników delegowanych w takim przypadku wartości są odpowiednie:

Po wyroku NSA i nieuwzględnianiu kosztów zakwaterowania sytuacja będzie wyglądać następująco:

Różnica jest zatem bardzo duża. Pracownik otrzyma ponad tysiąc złotych więcej na rękę. Ponadto pracodawca oszczędzi prawie 500 zł na finansowanych przez siebie składkach. Zatem sama zmiana podejścia NSA do opodatkowania tych kosztów (i w konsekwencji spodziewana zmiana stanowiska ZUS) daje sporą korzyść pracodawcy i jeszcze większą pracownikowi.

Czy należy korygować rozliczenia?

Zalecałbym ostrożność. Już nieraz zapadły precedensowe wyroki korzystne dla pracodawców i pracowników, ale praktyka rozmijała się z intencją sądu. Trzeba przynajmniej poczekać na uzasadnienie wyroków i pierwsze stanowiska urzędów skarbowych oraz ZUS. Wyrok obowiązuje w danej sprawie, ale warto rozważyć złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i w sprawach ubezpieczeń społecznych.

W czym możemy pomóc?

Kancelaria JLT kompleksowo doradza polskim firmom w Niemczech, w tym świadczących usługi przez oddelegowanych pracowników do Niemiec. Usługi doradztwa podatkowego i prawnego w Niemczech świadczone są w ramach współpracy z niemieckimi prawnikami i doradcami podatkowymi. Zapewniamy wsparcie ze strony specjalisty od spraw polsko-niemieckich. Kancelaria JLT dokonuje również wszelkich zgłoszeń i formalności związanych z delegowaniem pracowników do Niemiec.

Przeczytaj popularne artykuły:

• Windykacja w Niemczech
• Rejestracja firmy w Niemczech
• Polska firma w Niemczech
• VAT w Niemczech
• Rejestracja VAT w Niemczech
• Delegowanie pracowników do Niemiec
• Polska firma jako podwykonawca w Niemczech
• Usługi budowlane w Niemczech
• Windykacja w Niemczech
• Jak uzyskać freistellung
• Weryfikacja Niemieckiego kontrahenta
• NIP w Niemczech
• Podatek budowlany w Niemczech
• Klasy podatkowe w Niemczech